Налоговые оговорки: нужны ли они гражданскому обороту?

Рассказывает:

Олег Дубровин,

управляющий партнер консалтинговой группы «Альта», г. Тюмень

Похоже, основная налоговая тема в 2021 году – это так называемая «налоговая оговорка».

Так называемая, потому что традиционно налоговую оговорку включают во внешнеторговые контракты. С ее помощью стороны внешнеторгового контракта регулируют вопросы, касающиеся уплаты таможенных пошлин. В обычных гражданско-правовых договорах внутри страны повода для налоговых договоренностей сторон в нормальном случае обычно нет – налоговые отношения регулируются императивно.

В ситуации, сложившейся на сегодняшний день, «налоговая оговорка» имеет совершенно иной смысл. Речь идет о положениях договора, которые позволяют переложить на контрагента налоговые потери, в основном в виде доначисленного НДС.

История появления и применения налоговых оговорок

История с налоговыми оговорками началась в 2015 году после реформы ГК РФ, когда появились ст. 431.2 «Заверения об обстоятельствах» и 406.1 «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств». Новые механизмы начали использовать покупатели/заказчики, чтобы переложить на поставщиков/подрядчиков налоговые доначисления, возникшие в связи с отношениями с этими контрагентами.

В период с 2015 по 2018 год практика арбитражных судов была противоречивой. Было непонятно, как и зачем чисто гражданско-правовые институты вдруг начинают работать в интересах налогового регулирования. К тому же на практике бывали случаи, когда налоговые органы говорили при проверках примерно следующее: «у вас в договоре «налоговая оговорка», значит вы заранее знали, что контрагент недобросовестный», по аналогии со знаменитым письмом ФНС России 2018 года, в котором явку сотрудника компании на допрос с представителем/адвокатом назвали признаком компании-«однодневки» (речь идет о Письме ФНС России от 10.07.2018 № ЕД-4-15/13247@ «О профилактике нарушений налогового законодательства», которое позже отозвали).

В 2021 начался новый этап этой истории — ФНС России активно продвигает «налоговую оговорку». В письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» ФНС России указывает следующее:

«18. Налогоплательщик, не реализовав […] право на учет расходов и применение налоговых вычетов сумм НДС в размере, на который он рассчитывал, совершая операции, вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении (с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввел налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели — уклонения от уплаты налогов). Данный подход нашел отражение в Определении ВС РФ от 28.09.2017 № 308-ЭС17-13430».

Через 7 дней после выхода этого письма на сайте ФНС появилась публикация «Налоговая оговорка позволит защитить имущественные интересы от неправомерных действий контрагентов».

А совсем недавно, 9 ноября 2021 года, в рамках Всероссийского налогового форума, который провела ТПП РФ, состоялся Круглый стол «Налоговая оговорка как инструмент защиты имущественных интересов от неправомерных действий контрагентов». В нем приняли участие в том числе Заместитель руководителя ФНС России Виктор Бациев, заместитель начальника Контрольного управления ФНС России Варвара Бурлевич, заместитель руководителя Правового управления ФНС России Виталий Званков. Статью по материалам этого Круглого стола с подробным описанием механизма «налоговой оговорки», который предлагает использовать ФНС, читайте здесь.

Почти в это же время ВС РФ также, по сути, одобрил «налоговую оговорку» (Определение ВС РФ от 09.09.2021 № 302-ЭС21-5294).

Более того, налоговая оговорка продвигается также активно в различных отраслевых сообществах вроде Ассоциации добросовестных участников рынка АПК.

Налоговые органы перекладывают свою работу на участников оборота

Налоговым органам «налоговая оговорка» нужна, чтобы переложить контрольную работу на участников оборота. Глобальная задача: добиться включения «налоговой оговорки» во все договоры в цепочке поставки, чтобы потом участники этой цепочки разбирались между собой.

Предполагается, что налоговый орган просто рассылает письмо всем участникам цепочки о том, что есть разрыв, и дальше они сами выясняют, кто в этом виноват. Не выяснят — доначисление.

По этой же причине в предлагаемых конструкциях «налоговой оговорки» есть положения, которые к ее целям и задачам имеют опосредованное отношение. Например, обязательства поставщика/подрядчика раскрыть налоговую тайну. Зачем заказчику/покупателю налоговая тайна поставщика и выяснение его поставщиков до 7 колена, если через «налоговую оговорку» он планирует переложить свои убытки/потери, а не заниматься частным налоговым расследованием?

Десять участников цепочки разбираются между собой. Не разберутся – доначисление одному, но кому? В целом решение блестящее – контрольную работу будет выполнять артель, а не ФНС. Это отчасти объективное вменение: собрать всех, предложить найти виноватого, если не найдется – один пострадает.

Ключевой вопрос: кому в итоге доначислят НДС. Если мыслить строго — доначислять надо тому, кто злоупотребил. Но зачем тогда нужна рассылка писем ФНС всем участникам цепочки?

История с «налоговыми оговорками» будет оставлять без вычетов то звено, у которого есть, из чего платить. Доначислять там, где действительно есть «разрыв» по НДС, малоэффективно. Перед этим разрывом идет цепочка транзитных компаний, с которых нечего взять. Чьи это компании и где там реальная транзитная компания, а где спрятался возможный настоящий бенефициар цепочки, установить крайне сложно. Для этого нужно проводить целое расследование. А теперь не надо – участники оборота сами разберутся, артель своё расследование проведёт сама.

Кроме того, «налоговая оговорка» — это хороший психологический механизм оправдания для правоприменителя. Если раньше налогоплательщик, которому доначисляют, активно и эмоционально говорил, что он действовал добросовестно и доначисления несправедливы, то теперь в руках проверяющих появляется новый контраргумент: «у вас налоговая оговорка в договоре, вы все доначисления сможете компенсировать за счет поставщика».

Параллельно ФНС России продвигает это:

• через крупный окологосударственный бизнес — чтобы условное АО «Министерство газовой промышленности» включило «налоговую оговорку» в свои контракты и заставило это сделать всех своих подрядчиков/поставщиков и дальше по цепочке;
• через отраслевые ассоциации и хартии вроде Хартии АПК — чтобы все участники отрасли включили «налоговую оговорку» в свои договоры. Это похоже на СРО. Предполагается, что, если компания не в хартии, она подозрительная и работать с ней надо осторожно.

Проблема «налоговых оговорок», которую не учитывает гражданское право

Специалисты в области гражданского права – Михаил Церковников и Артем Карапетов — в целом оценивают этот инструмент скорее положительно (почитать их комментарии можно здесь и здесь), хотя отмечают, что это вынужденная мера в сложившихся обстоятельствах

Гражданское право хрустально по своей сути – оно работает при любом состоянии публичного права.

Цивилисты не ходят на допросы и комиссии в ИФНС. Между тем на них налоговики говорят: «ООО, которое делало у вас отделку, нам не нравится – у него всего 10 работников и нет основных средств. Убирайте НДС по этому контрагенту из вычетов и доплатите 1 млн рублей. В противном случае получите ВНП за 3 года, проверим всех ваших поставщиков и уберем вычетов на 10 млн рублей, потом судитесь». Конечно, налоговая использует другие формулировки, но смысл остается. При этом неважно, что подрядчик реально сделал отделку и что компаний по ремонту, у которых 50 человек в штате, есть основные средства и офис, просто не найти на рынке.

В итоге добросовестный заказчик после таких комиссий вообще не понимает, как ему дальше работать.

Это и есть главный побочный эффект. Решение ФНС России создать артель отвечающих через «налоговые оговорки» эффективно с точки зрения собираемости налогов в бюджет. Только непонятно, почему предприниматель должен отвечать за других, проводить  расследования по всей цепочке. Почему он вообще должен быть в этой артели со своими поставщиками? Если поставщиков больше тысячи, он теперь с каждым налогово-контролирующая артель?

Хрустальное гражданское право будет шагать семимильными шагами вперед. Но проблема в том, что от публичного права зависит предпринимательский климат. Такими шагами мы можем прийти к тому, что хрустальная цивилистика будет регулировать куплю-продажу зубных щёток б/у и детских игрушек б/у, а хрустальные цивилисты останутся только в хрустальных научных журналах. Потому что серьезного самостоятельного гражданского оборота будет всё меньше.

Кампания по внедрению «налоговых оговорок» идет из того самого центра, в котором формируется вообще налоговая политика в РФ, значит, с этой новой реальность придется как-то жить и взаимодействовать.