Само по себе нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства – еще не повод для доначислений. Налогоплательщик в определенных случаях может рассчитывать на вычеты по НДС и учет расходов, даже если в цепочке сделок участвует «техническая компания». Эти и другие подходы сформулировала ФНС России в новом Письме о практике применения ст. 54.1 НК РФ. Как теперь будут проводить налоговые проверки по этой статье? Что нужно скорректировать компаниям в работе с контрагентами?
Рассказывает:
Гузель Валеева,
старший партнёр Юридической компании АНП Зенит, автор телеграм-канала НалогPRO
Новые разъяснения ФНС России – это большой прорыв для налогоплательщиков. На 26 страницах представлены подробные рекомендации налоговым органам, как раскручивать и доказывать в суде незаконные схемы. Причем в этот раз уклон разъяснений явно в пользу налогоплательщиков.
Юристы уже отмечают положительные подвижки на местах после выхода Письма. Кстати, на сайте ФНС России можно сообщить, если ваша налоговая придерживается иного подхода.
Как работает ст. 54.1 НК РФ
Cт. 54.1 о пределах осуществления налогоплательщиками прав при исчислении налогов появилась в НК РФ больше трех лет назад. Ее цель — бороться с налоговыми злоупотреблениями.
Эта норма закрепляет три базовых правила:
- нельзя искажать сведения о фактах (хозяйственной деятельности, об объектах налогообложения и др.);
- при совершении сделки нельзя преследовать только налоговую цель (уменьшение налоговой обязанности);
- нельзя подменять исполнителей по договору.
ПРИМЕРЫ
Налоговики будут применять ст. 54.1 НК РФ, в частности, когда:
- здание построено и эксплуатируется, но владелец не отражает его в учете, экономя тем самым на налоге на имущество;
- импортер продукции искажает ее характеристики, чтобы не платить акцизы;
- налогоплательщик занижает физические показатели – например, площадь торгового зала (актуально для патента);
- собственники бизнеса искусственно его дробят, чтобы уложиться в лимиты по спецрежимам.
При этом ошибки в учете (в том числе методологические, правовые – неверная квалификация операций и оценка налоговых последствий) под действие ст. 54.1 НК РФ не попадают.
Все операции и сделки налогоплательщиков проверяющие будут последовательно тестировать на:
- реальность,
- исполнение обязательств надлежащим лицом,
- отсутствие искажений,
- наличие иной, отличной от экономии на налогах, деловой цели.
Соответственно, если налоговый орган докажет, что операции в принципе не было, то дальше разбираться не будет.
Контрагенты налогоплательщика
НК РФ требует, чтобы обязательства перед налогоплательщиком исполняло именно то лицо, которое является его контрагентом по договору (подп. 2 п. 2 ст. 54.1).
Большая часть нового Письма ФНС России посвящена проблеме «технических» компаний (однодневки, недобросовестные контрагенты), которые в действительности не выполняют обязательства по сделкам. Уже не первый год эта категория споров удерживает первенство в судах.
ФНС России подчеркивает, что формализм в этом вопросе недопустим – налоговики должны оценивать действия самого налогоплательщика. Само по себе нарушение контрагентом налогоплательщика налогового законодательства, подписание документов неустановленным лицом либо лицом, отказавшимся от своей причастности к контрагенту, – еще не повод для доначислений.
Налоговый орган должен не просто установить «технический» характер контрагента, а доказать, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности. По крайней мере, что он знал или должен был знать о техническом характере контрагента. Например, налогоплательщик знал реального исполнителя – вел с ним переговоры, согласовывал условия, гарантии и т.д.
ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ
В одном деле налоговый орган доказал, что компания закупала молоко не у формальных контрагентов, а напрямую у фермеров, которые не являлись плательщиками НДС:
- количество и качество товара представители налогоплательщика согласовывали с фермерами по телефону;
- вся приемка молока шла без участия «технического» поставщика (вскрытие пломб на молокоцистернах, составление актов расхождения по количеству и качеству, расчет зачетного веса);
- представители покупателя забирали товарно-транспортные накладные и ветеринарные свидетельства непосредственно у сельхозпроизводителей.
Постановление АС Западно-Сибирского округа от 09.07.2020 по делу № А27-17275/2019
На подконтрольность контрагента налогоплательщику указывают, в частности:
- обналичивание средств контрагента налогоплательщиком или связанными с ним лицами;
- использование средств со счетов контрагента на нужды налогоплательщика;
- совпадение IP-адресов;
- обнаружение печатей и документов контрагента у налогоплательщика и пр.
ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ
В одном деле налоговый орган снял вычеты по НДС несмотря на реальность поставки и то обстоятельство, что непосредственный поставщик (контрагент 1 звена) был компанией далеко не технической (со штатом, ресурсами и пр.). Налоговики доказали, что часть оплаты по цепочке сделок вернулась самому налогоплательщику, но уже в виде займов.
Определение ВС РФ от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017
Налоговая реконструкция
В 2020 году разразилась настоящая борьба между проверяющими и налогоплательщиками за налоговую реконструкцию по ст. 54.1 НК РФ.
Что такое налоговая реконструкция? Это определение действительных налоговых обязательств налогоплательщика. Налоговый орган должен стремиться не максимально доначислить, а посчитать, сколько бы компания уплатила без схем и злоупотреблений.
Этот подход (по крайней мере в части расходов по налогу на прибыль) был изложен в решениях высших судебных инстанций до появления ст. 54.1 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 по делу № А71-13079/2010-А17).
С появлением ст. 54.1 НК РФ налоговые органы отказались от наработанной практики по принципу «новая норма – новые правила». Налоговики стали массово отказывать не только в вычетах по НДС, но и в учете расходов, несмотря на реальность сделки. А если прибавить сюда штраф 40% от налога и пени, то в некоторых случаях размер доначислений достигал до 80% от цены сделки (письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@).
В новом Письме ФНС России скорректировала такой жесткий подход и предложила следующий алгоритм.
Ситуация № 1: «техническая компания» своя для налогоплательщика (п. 10 – п. 12 Письма):
- если налогоплательщик раскрывает реального исполнителя и параметры сделки (на этапе проверки или с возражениями на акт), он может рассчитывать на вычеты по НДС и учет расходов;
- если не раскрывает – не получит ни учета расходов, ни вычетов.
Аналогичный подход применяется, если установлено, что компания все делала сама — силами штатных и привлеченных работников, в том числе неофициальных.
Ситуация № 2: налогоплательщик не причастен к «технической компании» (п. 17 и п. 20 Письма):
- если налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность и доказал, что не знал и не должен был знать о «технической компании», он вправе учесть расходы и вычеты полностью;
- если налогоплательщик знал или должен был знать контрагенте, возможны две ситуации:
-
- реальный исполнитель установлен, тогда налогоплательщик может рассчитывать на вычеты по НДС и учет расходов исходя из параметров реального исполнения;
- реальный исполнитель не установлен – вычет по НДС не предоставляется, расходы учитываются расчетным методом.
-
Обратите внимание: этот алгоритм применяется, только если сделки реальные.
Коммерческая осмотрительность
Времена, когда в подтверждение должной осмотрительности в суде можно было представить выписку из ЕГРЮЛ на контрагента и выиграть дело, давно прошли. Сегодня проверка контрагентов похожа на целое расследование.
И хотя в самой ст. 54.1 НК РФ законодатель не упомянул должную осмотрительность, проверять контрагентов все равно нужно.
Это подтверждает ФНС России. В новом Письме она ввела понятие «коммерческая осмотрительность» и перечислила 16 направлений для анализа.
Не в пользу компании сыграют следующие обстоятельства:
- компания не знает, где находится контрагент, его производственные, торговые и иные площади;
- у компании нет копий документов по производственным мощностям контрагента, его работникам, лицензиям, разрешениям, участии в СРО;
- компания не может объяснить, как и почему выбрала контрагента;
- представители компании не помнят, с кем контактировали при заключении договора и в ходе его исполнения;
- компания не анализировала сведения о контрагенте, в том числе через сервис Прозрачный бизнес – о численности сотрудников, уплаченных налогах и пр.;
- в интернете нет информации о контрагенте;
- у контрагента нет рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнёров;
- нет согласия учредителя на сделку;
- компания не проводила тендер либо провела его формально;
- сделка противоречит бизнес-стратегии компании (непрофильная, сверхрисковая);
- в договоре предусмотрены нетипичные условия (длительные отсрочки в платежах, поставка крупных партий товара без обеспечения, слишком большие штрафы);
- манипулирование ценами;
- отсутствие низовых документов, присущих сделке (например, акта о передаче стройплощадки в договоре подряда);
- противоречия и ошибки в документах;
- отсутствие оплаты или оплата неликвидным векселем, переуступкой прав требования к неплатежеспособному лицу;
- компания не взыскивает задолженность и продолжает работать с контрагентом несмотря на неисполнение обязательств.
Глубина проверки не должна быть одинаковой для всех контрагентов, например, для поставщика канцелярских товаров и сложного дорогостоящего оборудования (Определение от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017).
Статьи по теме
Могут ли доначислить НДС, если сделки реальны, но компания не проявила осмотрительность?
Новые налоговые льготы и основания не принимать декларацию: 7 поправок в Налоговый кодекс
Поправки ГК о недвижимости: как формальные, на первый взгляд, изменения повлияют на практику?
В Гражданском кодексе появились новые нормы о недвижимости. Многие из них и так применялись на практике. Но на некоторые нужно...
