- Шортрид - https://shortread.ru -

Правила тонкой капитализации: как применять новую позицию ВС РФ на практике?

В сентябре 2020 года ВС РФ рассмотрел спор о тонкой капитализации, разрешив его в пользу компании. Он указал, что нужно отказаться от формального подхода. Как можно использовать эту позицию в интересах компаний? Должны ли автоматически применяться правила тонкой капитализации, если в холдинге имеется иностранная компания? Какие признаки указывают на прикрытие вклада займом?

Рассказывает:

 

Гузель Валеева,

старший партнёр Юридической компании АНП Зенит,

автор телеграм-канала НалогPRO


Если у компании недостаточно собственных средств для работы, ее могут профинансировать:

Когда перед собственниками компании стоит выбор способа финансирования, с точки зрения налогообложения, заем привлекательнее, чем вклад учредителя.

С одной стороны, проценты по займу (в отличие от дивидендов, которые выплачиваются только из чистой прибыли) заемщик отражает в расходах, уменьшая тем самым налог на прибыль.

С другой стороны, по многим международным соглашениям об избежании двойного налогообложения ставка по процентам ниже, чем по дивидендам (вплоть до освобождения от налога у источника выплаты).

Что такое тонкая капитализация?

Недостаточная (или тонкая) капитализация – это когда заемные средства компании существенно превышают собственный капитал. Иными словами, деятельность компании финансируется не за счет вложений в уставный капитал или активы, а за счет заемного финансирования.

Чтобы иностранные учредители не злоупотребляли схемой с заемным финансированием и не выводили фактические дивиденды из-под российского налогообложения, маскируя их под  проценты по займу, в НК РФ предусмотрены правила «тонкой капитализации» (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Как работают правила тонкой капитализации?

Если российская компания имеет контролируемую задолженность, которая в несколько раз превышает размер ее активов, проценты по займу свыше определенного порога признаются дивидендами для целей налогообложения.

Разберемся подробнее.

Контролируемая задолженность. В первую очередь необходимо присутствие в сделке иностранного собственника налогоплательщика, который прямо или косвенно владеет 25% долей в его уставном капитале.

Контролируемой будет задолженность, если:

Сама по себе контролируемая задолженность не влечет какие-то ограничения для налогоплательщика.

Разница между активами и долговыми обязательствами. Следующий этап — сравниваем собственный капитал налогоплательщика (активы минус обязательства) и размер контролируемой задолженности (по всем обязательствам). Здесь может быть два сценария.

Если собственный капитал налогоплательщика равен нулю или отрицательное число, в этом случае учесть даже часть процентов в расходах не получится: вся сумма будет считаться дивидендами.


Судебная практика:

Постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.06.2020 по делу № А32-37495/2019

Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2018 по делу № А19-22492/2017

Постановление АС Московского округа от 22.08.2017 по делу № А40-238134/2016


 

Устоявшиеся подходы судов

До недавнего времени налоговые органы и суды придерживались формального подхода: если выполняется условие п. 2 ст. 269 НК РФ, значит заем контролируемый и надо применять правила тонкой капитализации. Проценты в этом случае снимались с расходов, а если были выплаты в пользу иностранцев – то вдобавок удерживался налог у источника.

Подход применялся и в тех ситуациях, на которые он изначально рассчитан не был: когда нет искусственного прикрытия вклада в уставный капитал займом.

Любые попытки обойти правила пресекались судами.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ


Компания, входящая в группу компаний, взяла кредит в банке. Поручителем выступила кипрская компания, косвенно связанная с налогоплательщиком (через подконтрольность обоих лиц единому центру — иностранной материнской компании).

До выдачи кредита поручитель разместил на депозитах банка средства, сопоставимые с суммой кредита.

Налоговый орган решил, что банк привлекли искусственно, чтобы обойти правила тонкой капитализации. У группы компаний были свободные средства для финансирования напрямую (через вклад в уставный капитал или заем).

Налоговики сняли часть процентов с расходов и переквалифицировали их в дивиденды (с налогом у источника 10%).

Суд первой инстанции (на втором круге) поддержал компанию. Банк-кредитор – неаффилированная с налогоплательщиком российская компания. С полученных процентов банк заплатил налог в России, никакого вывода налогооблагаемой базы за рубеж не было.

Но вышестоящие суды решили иначе. Они посчитали, что банк выступил техническим посредником между аффилированными компаниями. Совокупный доход банка от операций по предоставлению кредитных средств и выплате процентов по депозитам в рассматриваемых правоотношениях составил не более 1% (проценты по кредиту минус проценты по депозиту).

В итоге суд принял решение не учитывать проценты по кредиту в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.


Постановление АС Поволжского округа от 04.02.2020 по делу № А55-31640/2017

Формально под правило тонкой капитализации дело не подпадало (так как кредит выдал независимый банк). Но налоговый орган (на втором круге рассмотрения) доказал, что банк вклинили формально, как раз чтобы обойти правила тонкой капитализации.

И даже отсутствие требуемой по правилам тонкой капитализации пропорции (3 или 12,5 раз) не мешало проверяющим переквалифицировать займы в дивиденды. Здесь действовали аргументы об отсутствии намерений по возврату займа, отсутствии обслуживания займа и т.д.

Иными словами, заемное финансирование вкупе с наличием в структуре бизнеса иностранных элементов априори означало проблемы с налоговым органом.

Новый подход в судебной практике

В сентябре 2020 года ВС РФ сформулировал выводы, которые должны поменять формальный подход в пользу сущностного.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ


Компания получила заем у другой российской компании, с которой они входили в одну группу. Проценты по займу заемщик отразил в расходах.

Налоговики выяснили, что обе компании имеют одного мажоритарного учредителя, у которого в учредителях была кипрская компания (общая «бабушка»).

На этом основании налоговый орган сделал вывод, что задолженность контролируемая и проценты нужно квалифицировать по правилам ст. 269 НК РФ.

Компания возразила: спорная сделка не привела к выводу денег за рубеж по льготным ставкам. Дело в том, что компания заплатила налог на прибыль 20% с процентов в РФ.

Сам заем использовался для инвестиций исключительно на территории России – для строительства распределительных центров и торговых площадей в Уральском и Сибирском регионах.

Иностранная компания не являлась источником предоставления займа, никак не контролировала предоставление займа, и вообще была номинальной структурой. Конечные бенефициары – российские физические лица – данный факт не скрывали, а напротив, подавали уведомления о КИК и платили налоги в России.

Суды не согласились с позицией компании. Однако ВС РФ прислушался к аргументам налогоплательщика и направил дело на новое рассмотрение.


Определение ВС РФ от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019

Рассматривая этот спор, ВС РФ сделал несколько важных выводов.

Рекомендации компаниям


♦ Проверьте имеющиеся долговые займы на соответствие подходам ВС РФ и учитывайте их при структурировании финансирования в будущем.

♦ Заранее подготовьте аргументы по следующим направлениям:

◊ наличие деловой цели в получении заемного финансирования;

◊ возможность кредитования у независимых сторон на тех же условиях;

◊ подтверждение того, что применение заемного финансирования не привело к налоговой выгоде, т.е. отсутствуют потери для бюджета.